Как компании защититься от обвинений в связях с фирмой-однодневкой

Здравствуй, Регфорум! Категория дел, связанных с недобросовестными контрагентами или, как их еще называют, «фирмами-однодневками» — одна из наиболее часто встречающихся среди налоговых дел, рассматриваемых арбитражными судами. Длительный период в российской экономике государство не имело эффективных инструментов борьбы с уклонением от уплаты налогов, поскольку последнее достигалось за счет создания и использования компаний, срок «жизни» которых был коротким и не обремененным уплатой налогов, во всяком случае в размере, соответствующим совершаемым операциям. Это, в свою очередь, создало целый «теневой» сектор более «конкурентоспособных» поставщиков (исполнителей), цена у которых была ниже за счет использования налоговых «схем».

Как итог, добросовестные налогоплательщики, не имеющие своей целью налоговую оптимизацию, заключали договоры с контрагентами, предлагающими более низкую цену, что с точки зрения бизнес-задач покупателей товаров (работ, услуг) вполне объяснимо и оправданно.

Ориентиром для устранения налоговых рисков при заключении таких договоров оставались разъяснения Пленума ВАС РФ № 53, центральное место в котором отводилось проявлению должной осмотрительности как, пожалуй, единственному превентивному способу защиты своих прав добросовестным налогоплательщиком. Однако с появлением налогового автоматизированного комплекса АСК НДС-2, в рамках которого налоговые инспекции получили возможность проследить «судьбу» НДС, принятого добросовестным налогоплательщиком к вычету, вплоть до контрагентов 5, 10 и далее звеньев, судебная практика кардинально изменилась.

С представлением налоговыми органами доказательств, что НДС в итоге не был начислен к уплате (уплачен) в бюджет контрагентами добросовестных налогоплательщиков, количество и качество налоговых претензий возросло, увеличилось и количество дел в арбитражных судах, рассмотренных в пользу налоговых инспекций. При этом, на взгляд автора, при рассмотрении данных дел зачастую игнорируется основной принцип налогового права – презумпция добросовестности налогоплательщика.

При рассмотрении вопроса о правомерности налоговых претензий к компании в случае выявления недобросовестности его контрагентов принципиальным является тот факт, что в осуществлении тех или иных хозяйственных операций задействованы, помимо непосредственно контрагента, также и его поставщики и подрядчики. Как следствие, при проявлении осмотрительности при выборе контрагента первого звена в рамках налогового консалтинга налогоплательщик в силу продиктованных рынком бизнес-процессов не знает и, наверное, не должен знать (если нет на то деловых причин) контрагентов последующих звеньев, привлекаемых его собственным поставщиком. В связи с чем проверить последних зачастую просто не представляется возможным.

А отсутствие четких правил в определении лица, получившего необоснованную налоговую выгоду, позволяет налоговым органам произвольно, по своему усмотрению, «назначать» виновных лиц для взыскания полученной в «цепочке» необоснованной налоговой выгоды или же взыскивать одну и ту же необоснованную налоговую выгоду со всех участников «цепочки».

В этой связи важнейшим моментом в данной категории дел является не только доказывание налоговым органом наличия формирования в «цепочке» необоснованной налоговой выгоды, но и наличие вины в ее получении конкретного налогоплательщика, которому предъявляются налоговые претензии.

Однако при отсутствии необходимости доказывать вину конкретного налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды, например, в силу аффилированности или взаимозависимости с контрагентами, остальные формальные критерии (отсутствие реальности операций между контрагентом первого звена и его субпоставщиками или субподрядчиками, факт неуплаты налогов контрагентами и др.) могут свидетельствовать против добросовестного налогоплательщика, что мы и наблюдаем в подавляющем большинстве налоговых дел, разрешаемых в пользу бюджета.

Вследствие указанного на рынке сформировалось мнение, что претензии налоговой инспекции, связанные с фактом взаимодействия с недобросовестными контрагентами, заведомо выигрышны для налоговых органов в судах и перспектив для их обжалования для налогоплательщика нет.

Однако это не совсем так. Ярким примером этому служит Определение Верховного суда от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 по делу ООО «Центррегионуголь».

«Методическое пособие» от ВС РФ по вопросам доказывания в налоговых спорах о недобросовестных контрагентах 

Указанное Определение вынесено по делу о недобросовестных контрагентах и принято оно в пользу налогоплательщика. Не являясь единственным делом в данной категории в пользу бизнеса (см., напр., Определение ВС РФ от 01.02.2016 по делу № А63-9913/2014 (дело «Центр-Продукт»), постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10.02.2016 по делу № А64-2400/2014 (дело «Тамбовского спиртоводочного предприятия «Талвис»)), данное судебное решение, тем не менее, имеет важное психологическое значение в силу своей успешности для налогоплательщиков.

Кроме того, данное решение ВС РФ в силу развернутости и подробности правовой позиции выступает, в некотором роде, методическим пособием, задавая ориентиры, что и как должны доказывать налогоплательщики и налоговые органы в данной категории дел. Ниже рассмотрим более подробно эти критерии.

Как следует из материалов дела, налоговый орган установил, что контрагент налогоплательщика не имеет в своем распоряжении управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств, вследствие чего инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению товаров у контрагента и  применения налоговых вычетов по НДС по операциям с данной организацией.

Более того, представленные обществом документы в подтверждение приобретения товаров признаны инспекцией недостоверными, поскольку по результатам проведенной в ходе налоговой проверки почерковедческой экспертизы установлено, что подписи, выполненные на документах от имени генерального директора контрагента, ему в действительности не принадлежат. Позиция налогоплательщика осложнялась и тем, что единственный производитель товара, который приобретался обществом у контрагента, отрицал поставку данного товара как самому контрагенту, так и лицам, которые в соответствии с банковской выпиской поставляли товар данному контрагенту.

Несмотря на казалось бы типично проигрышную позицию налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанции поддержали последнего. Однако окружной суд кассационной инстанции отменил данные судебные акты и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. Определением ВС РФ, в свою очередь, решение инспекции признано недействительным.

Анализируя судебные акты по данному делу, можно выделить четыре основных критерия успешного исхода в целом для дел данной категории.

Доказательство соблюдения всех условий, необходимых для признания расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС обоснованными

Обращает на себя внимание тот факт, что среди стандартных, предусмотренных законом условий (принятие товаров на учет, приобретение товаров для деятельности, облагаемой НДС, наличие счетов-фактур и первичных документов — для НДС; экономическая оправданность и документальная подтвержденность расходов — для целей исчисления налога на прибыль), суд первой инстанции отдельно обратил внимание на факт оплаты товаров. Несмотря на то, что данное основание давно не является условием для применения вычетов по НДС и не являлось таковым для признания расходов по налогу на прибыль, в делах о необоснованной налоговой выгоде важно обосновывать взаимоотношения с контрагентом на рыночных условиях, поскольку обратное может свидетельствовать о наличии аффилированности или взаимозависимости.

Поэтому все мельчайшие деловые детали взаимодействия с контрагентами, пусть и не предусмотренные  законом как основания для получения обоснованной налоговой выгоды, такие как, в частности, оплата товаров, могут иметь значение. Равно как и юридические детали.

Представитель налогоплательщика проанализировал заключение эксперта, подготовленное по инициативе налогового органа и якобы свидетельствовавшее о подписании первичных документов директором контрагента, а иным лицом.

В результате данного анализа было обнаружено, что при проведении экспертизы было допущено отклонение от методик экспертизы и экспертом не было исследовано достаточное количество образцов почерка (в частности, не были исследованы экспериментальные и свободные образцы подписи директора контрагента, для получения которых налоговому органу и эксперту потребовалось бы встретиться с директором), в результате чего заключение было исключено из перечня доказательств. А при его отсутствии доказательством соверешения операций служат документы, представленные налогоплательщиком в ходе проверки.

Рыночный уровень примененных цен. В развитие вышеизложенного тезиса о бизнес-деталях суды, включая ВС РФ, отдельно отметили, что цена приобретения товара у поставщика соответствовала рыночному уровню, что при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении налогоплательщика в отношения с данным контрагентом на обычных условиях, что важно в делах о необоснованной налоговой выгоде. Ведь в большинстве случаев при использовании в цепочке поставщиков «фирм-однодневок» цена приобретения товаров (работ, услуг) для налогоплательщика завышается.  

Доказательства реальности совершенных операций (вопрос был и остается ключевым)

Суды вслед за налогоплательщиком дали оценку обстоятельствам поставки каждой партии товара (этому посвящено 8 страниц решения суда первой инстанции, в разрезе: счет-фактура, товарная накладная, документы о качестве товара,  документы на перевозку (железнодорожная накладная, доказательства времени и места разгрузки), подтверждение оплаты) и его реализации покупателям общества.

Свое участие в организации процесса доставки угля налогоплательщику железнодорожным транспортом подтвердил в ходе допроса в порядке статьи 90 Налогового кодекса и руководитель компании-перевозчика, которую для этих целей привлекал контрагент.

Верховным судом РФ отдельно отмечен важный тезис, который целесообразно использовать в аналогичных делах в свою защиту бизнесу.

Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Между тем, из материалов дела не следует, что в ходе налоговой проверки инспекцией, как это вытекает из пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса, были предприняты меры по устранению противоречий между полученными от производителя угля сведениями о покупателях угля и данными о перевозке этого товара железнодорожным транспортом по заказу общества «Терминал». Инспекция ограничилась анализом движения денежных средств по счетам общества «Терминал» и контрагентов последующих звеньев, не установив, каковы признаки сопричастности к этому налогоплательщика – покупателя товаров, по какой причине исключается причастность к данным действиям изготовителя товара.

По мнению автора, вышеизложенное можно расценивать как указание Верховного суда РФ для нижестоящих судов требовать от инспекции более обоснованной аргументации и доказательств в своей позиции, а равно объяснять «причастность» к выявленным нарушениям самого налогоплательщика. 

Доказательства проявления осмотрительности при выборе контрагента

Как разъяснено в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Верховный суд РФ в данном деле повторил звучавшие и в других судебных актах критерии осмотрительности для признания ее должной.

Так, ВС РФ указал, что «оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09).

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор».

К сожалению, озвученный подход возлагает на налогоплательщиков достаточно широкий круг обязательств, не продиктованных исключительно бизнес-логикой: не будет считаться надлежащим образом обоснованным выбор контрагента по коммерческим причинам, необходимо проверять репутацию, платежеспособность (что совсем спорно применительно к поставщикам), опыт, возможность предоставить обеспечение и др.

Тем не менее, данные выводы предоставляют определенность в выборе критериев осмотрительности и распределяют бремя доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом: первый должен доказать не только коммерческую привлекательность сделки (которая, как указано в  начале статьи, может достигаться за счет уклонения от уплаты налогов контрагентами), но и «добропорядочность» контрагента и его способность выполнить свои обязательства, второй — что налогоплательщик не проявил осмотрительность и осведомлен о нарушениях, допускаемых контрагентами.      

В рамках рассматриваемого дела суды первой и апелляционной инстанций установили, что при заключении договора с контрагентом налогоплательщик исходил из сведений о возможности и способе поставки товара, которые были сообщены ему уполномоченным представителем поставщика, в дальнейшем допрошенного и подтвердившего данные обстоятельства.

В такой ситуации подготовка доказательств осведомленности о способе исполнения контрагентом своих обязательств будет являться своего рода «охранной грамотой» при сомнениях налогового органа и суда в проявлении осмотрительности (при условии совпадения декларируемого способа с фактическим).

Отсутствие доказательств виновности в совершении налогового правонарушения именно данного налогоплательщика, привлекаемого к ответственности

Очевидно, что необоснованная налоговая выгода может быть получена:

1. вследствие действий самого налогоплательщика (например, при неправомерном применении им налоговой льготы либо пониженной налоговой ставки);
2. вследствие ненадлежащего исполнения контрагентами налогоплательщика либо их контрагентами своих налоговых обязательств.

В отличие от первого случая, во втором принципиально важным является наличие (либо отсутствие) приведенных налоговым органом доказательств вины именно этого налогоплательщика (а не вины его контрагента (-ов)), выражающейся в его действиях либо в бездействии).

В свете указанного представляются важными выводы Верховного суда РФ о том, что налоговый орган вправе (и несет негативные последствия в случае, если не воспользуется данным правом):

• установить, каковы признаки причастности к выявленным нарушениям и несоответствиям самого налогоплательщика – покупателя товаров, по какой причине исключается причастность к данным действиям изготовителя товара (см. пункт про реальность)
• доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях (см. пункт про осмотрительность).

По мнению автора, данные положения Определения ВС РФ являются очень важными и показательными, задавая ориентиры пределов доказывания: налоговые органы не только не могут ограничиться только констатацией допущенных нарушений (в основном контрагентами налогоплательщиками), но и должны обосновать причастность к данным нарушениям самого налогоплательщика, привлекаемого к ответственности.

В заключение необходимо отметить, что как минимум до принятия закона о необоснованной налоговой выгоде (проект которого сейчас активно обсуждается в профессиональном сообществе) ни один судебный акт арбитражных судов по данной категории дел не будет являться гарантией аналогичного подхода при разрешении других дел, каждое из которых уникально своими фактическими обстоятельствами.

Тем не менее, хочется рассчитывать на то, что позиции проанализированного Определения ВС РФ будут услышаны и реализованы нижестоящими судами.